NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL
1 PARTE: INTRODUCCION

1.1 Unidad: Marco legal del Sistema de Control Gubernamental
1.1.1 ¿Qué es el Sistema de Control Gubernamental y cuál es su marco legal?
1.1.2 ¿Cuáles son los objetivos del Sistema de Control Gubernamental?
1.1.3 ¿Cuáles son los componentes del Sistema de Control Gubernamental?
1.1.4 ¿Qué es la Auditoria Gubernamental?
1.1.5 ¿Cuál es la característica principal de la Auditoria Gubernamental?
1.2 Unidad: Las Normas de Auditoria
1.2.1 ¿Que es una norma?
1.2.2 ¿Que son las Normas de Auditoria?

2 PARTE: NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL (NAG)

2.1 Unidad: Definición y estructura de las NAG
2.1.1 ¿Qué son las Normas de Auditoria Gubernamental?
2.1.2 ¿Cómo están estructuradas las Normas de Auditoria Gubernamental?
2.1.3 ¿Cuáles son las Normas Generales de Auditoria Gubernamental?
2.1.4 ¿Cuáles son las Normas Específicas de Auditoria Gubernamental (por tipo de auditoria)?
2.1.5 ¿Cuáles son las normas para el ejercicio de la auditoria interna?
.


3 PARTE: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

3.1 Unidad: Introducción
3.1.1 ¿Por qué hacemos referencia a las Normas Internacionales de Auditoria?
3.1.2 ¿Qué son las Normas Internacionales de Auditoria?
3.2 Unidad: Normas Internacionales de Auditoria de aplicación frecuente en la Auditoria Gubernamental
3.2.1 ¿A qué se refiere la NIA 28 – Compromiso de primera auditoria – Saldos de apertura?
3.2.2 ¿A qué se refiere la NIA 10 – Utilización del trabajo de un auditor interno?
3.2.3 ¿A qué se refiere la NIA 18 – Utilización del trabajo de un experto?
























1 PARTE: INTRODUCCION

1.1 Unidad: Marco legal del Sistema de Control Gubernamental

1.1.1 ¿Qué es el Sistema de Control Gubernamental y cuál es su marco legal?

El Sistema de Control Gubernamental es un conjunto de principios, políticas y normas, procesos y procedimientos, cuyo marco legal está constituido principalmente por:

• La Constitución Política del Estado (Art. 154). Establece la existencia de la Contraloría
General de la República cuya función es el Control Fiscal sobre las operaciones de las entidades públicas y la revisión de la gestión anual de estas entidades a través de auditorias especializadas.
• La Ley N° 1178 de Administración y Control Gubernamentales. En su artículo 13 señala que el Control Gubernamental se aplicará sobre el funcionamiento de los Sistemas de Administración de los recursos del Estado y que estará integrado por el Sistema de Control Interno y el Sistema de Control Externo Posterior.
• El D.S. N° 23215 “Reglamento para el ejercicio de las atribuciones de la CGR“. Regula el Ejercicio de las atribuciones conferidas por la Ley N° 1178 a la CGR como Órgano Rector del Control Gubernamental y autoridad superior de Auditoria del Estado (artículo 1º).

Al respecto, el artículo 23 de la Ley Nº 1178, señala que, entre otros, la Contraloría General de la República emitirá las Normas básicas de control interno y externo. Asimismo, el artículo 17 del Decreto Supremo Nº 23215, establece que la normatividad del control gubernamental está integrada por las normas básicas y secundarias de control interno y de control externo posterior. El artículo 19 del citado Decreto Supremo, señala que las normas básicas de control externo posterior son: a) las normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República con el propósito de permitir el desarrollo uniforme o compatible de las actividades de Auditoría Externa practicada por la Contraloría, por las entidades tutoras y por las firmas o profesionales independientes contratadas por la Contraloría o las entidades públicas para tal objeto; y1 b) los reglamentos que emita la Contraloría General de la República, cuya aplicación corresponda a todas las entidades públicas.

En este sentido la Contraloría General de la República ha emitido las Normas de Auditoría Gubernamental, que son objeto de este curso y se desarrollan en la parte 2 de este texto.

1.1.2 ¿Cuáles son los objetivos del Sistema de Control Gubernamental?

El Sistema de Control Gubernamental tiene el objetivo de (Art 13 Ley N° 1178): Mejorar:

• La eficiencia en la captación y uso de los recursos públicos y en las operaciones del
Estado. Mejorar la eficiencia significa promover una gestión que optimice la relación entre los resultados obtenidos y los recursos invertidos y el cumplimiento de los objetivos y metas propuestas.
• La confiabilidad de la información generada sobre la captación y el uso los recursos públicos. La información sobre el uso de los recursos públicos debe ser transparente y creíble, con el fin de procurar una comprensión básica por parte de la sociedad sobre el uso de los recursos del Estado y de esta forma coadyuvar el ejercicio de la democracia.
• Los procedimientos para que toda autoridad y ejecutivo rinda cuenta oportuna de los resultados de su gestión. Los responsables de la gestión de la entidad, deben responder adecuada y oportunamente por los objetivos, la forma y los resultados de la utilización de los recursos públicos que le fueron confiados.
• La capacidad administrativa para impedir o identificar y comprobar el manejo inadecuado de los recursos del Estado. Significa establecer procedimientos y controles adecuados para asegurar la protección del patrimonio público, (incluye la información) evitando la comisión de irregularidades en la administración de los recursos públicos. Evaluar el resultado de la gestión tomando en cuenta, entre otros criterios, las políticas gubernamentales definidas por los sistemas nacionales de Planificación e Inversión Pública.

1.1.3 ¿Cuáles son los componentes del Sistema de Control Gubernamental?

El Sistema de Control Gubernamental está integrado por: El Sistema de Control Interno, que comprende los instrumentos de control previo y posterior incorporados en el plan de organización y en los reglamentos y manuales de procedimientos de cada entidad, y la auditoria interna.

Los objetivos generales del Sistema de Control Interno son: promover el acatamiento de las normas legales; proteger sus recursos contra irregularidades, fraudes y errores; asegurar la obtención de información operativa y financiera útil, confiable y oportuna; promover la eficiencia de sus operaciones y actividades; y lograr el cumplimiento de sus planes, programas y presupuestos en concordancia con las políticas prescritas y con los objetivos y metas propuestas. Comprende los instrumentos de:

• Control Interno Previo, aplicado por todas las unidades de la entidad antes de la ejecución de sus operaciones o de que sus actos causen efecto.

• Control Interno Posterior, practicado por los responsables superiores, respecto de los resultados alcanzados por las operaciones bajo su directa competencia; y por la Unidad de Auditoria Interna.

El Sistema de Control Externo Posterior, que se aplica por medio de la auditoria externa de las operaciones ya ejecutadas. El Control Externo Posterior es independiente, competente e imparcial y en cualquier momento puede examinar las operaciones o actividades ya realizadas por las entidades públicas.

Los objetivos generales del Control Externo Posterior son: Aumentar la eficacia de los Sistemas de Administración y Control Interno, mejorar la pertinencia, oportunidad, confiabilidad y razonabilidad del Sistema de Información Gerencial (registros contables, operativos y estados financieros) contribuir al incremento del grado de eficiencia y economía de las operaciones e informar a las autoridades competentes, cuando fuere el caso, sobre los resultados de las auditorias realizadas.

1.1.4 ¿Qué es la Auditoria Gubernamental?

Es la acumulación y evaluación objetiva de evidencia para establecer e informar sobre el grado de correspondencia entre la información examinada y criterios establecidos. En el ejercicio del Control Gubernamental se realizan los siguientes tipos de Auditoria: Auditoria Financiera: Es la acumulación y examen sistemático y objetivo de evidencia con el propósito de:

a) emitir una opinión independiente respecto a sí los estados financieros de la entidad auditada presentan razonablemente en todo aspecto significativo, y de acuerdo con las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada, la situación patrimonial y financiera, los resultados de sus operaciones, los flujos de efectivo, la evolución del patrimonio neto, la ejecución presupuestaria de recursos, la ejecución presupuestaria de gatos, y los cambios en la cuenta ahorro inversión y financiamiento.

b) Determinar si: i) la información financiera se encuentra presentada de acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente; ii) la entidad auditada ha cumplido con requisitos financieros específicos, y iii) el control interno relacionado con la presentación de informes financieros, ha sido diseñado e implantado para lograr los objetivos.

Auditoria Operacional: Es la acumulación y examen sistemático y objetivo de evidencia con el propósito de emitir una opinión independiente sobre: i) la eficacia de los sistemas de administración y de los instrumentos de control Interno incorporados a ellos, y ii) la eficacia, eficiencia y economía de las operaciones.

Auditoria Ambiental: Es la acumulación y examen metodológico y objetivo de evidencia con el propósito de expresar una opinión independiente sobre la eficacia de los sistemas de gestión ambiental y/o desempeño ambiental y/o los resultados de la gestión ambiental.

Auditoria Especial: Es la acumulación y examen sistemático y objetivo de evidencia, con el propósito de expresar una opinión independiente sobre el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales aplicables y obligaciones contractuales y, si corresponde, establecer indicios de responsabilidad por la función pública.

Auditoria de Proyectos de Inversión Pública: Es la acumulación y examen objetivo, sistemático e independiente de evidencia con el propósito de expresar una opinión sobre el desempeño de todo o parte de un proyecto de inversión pública y/o de la entidad gestora del mismo.

Auditoria de la Tecnología de la Información: Es el examen objetivo, crítico, metodológico y selectivo de evidencia relacionada con políticas, prácticas, procesos y procedimientos en materia de Tecnologías de la Información y la comunicación, para expresar una opinión independiente respecto:

i) A la confidencialidad, integridad, disponibilidad y confiabilidad de la información.
ii) Al uso eficaz de los recursos tecnológicos
iii) A la efectividad del sistema de control interno asociado a las Tecnologías de la
Información y la Comunicación.

1.1.5 ¿Cuál es la característica principal de la Auditoria Gubernamental?

El Sistema de Control Gubernamental está compuesto por el Control Interno (Previo y
Posterior) y el Control Externo Posterior. Una forma de ejecutar el Control Gubernamental, particularmente, el Control Posterior Interno y Externo es a través de Auditorias, que deben realizarse en forma independiente.

La Ley N° 1178, en sus artículos 15°, para el caso de la Auditoria Interna al ejercer el Control Interno Posterior, y 16° para el caso de la Auditoria Externa al ejercer el Control Externo Posterior, contempla el carácter de independencia e imparcialidad que debe adoptar la Auditoria Gubernamental debido a que las personas e instituciones que lo ejecutan deben estar libres de compromisos y de ideas preconcebidas para tener una actitud mental independiente, evaluando hechos y circunstancias tal como se presentan, comparados con criterios preestablecidos.

1.2 Unidad: Las Normas de Auditoria

1.2.1 ¿Que es una norma?
Según el diccionario de la lengua española de la Real Academia Española, una norma es una regla que se debe seguir o a la que se deben ajustar las conductas, tareas, actividades, etc., y Regla, es todo aquello que ha de cumplirse por estar así convenido por una colectividad; estatuto, constitución o modo de ejecutar una cosa; razón que debe servir de medida y a que se han de ajustar las acciones para que resulten rectas.

1.2.2 ¿Que son las Normas de Auditoria?

La auditoria es una actividad profesional. En este sentido implica, al mismo tiempo, el ejercicio de una técnica especializada y la aceptación de una responsabilidad pública. Como profesional, el auditor desempeña sus labores mediante la aplicación de una serie de conocimientos especializados que vienen a formar el cuerpo técnico de sus actividad; sin embargo, en el desempeño de esa labor, el auditor adquiere responsabilidad, no sólo ante la entidad auditada, sino con un vasto número de personas, desconocidas para él que van a utilizar el resultado de su trabajo como base para tomar decisiones de negocios o inversión.

Es debido a este carácter profesional de responsabilidad social por lo que la profesión, desde su principio, se ha preocupado por asegurar que el desempeño de servicios profesionales se efectúe a un alto nivel de calidad, consecuente con el carácter profesional de la auditoría y con las necesidades de las personas que utilizan los servicios del auditor y de las que utilizan el resultado de su trabajo.

En alguna época se pensó que ese nivel profesional podría lograrse estudiando y estableciendo procedimientos mínimos obligatorios para el desempeño del trabajo de auditoría. Sin embargo, pronto la experiencia y las características de la actividad profesional demostraron la imposibilidad práctica de lograr este objetivo.

La auditoría no es una actividad meramente mecánica que implique la aplicación de ciertos procedimientos cuyos resultados, una vez llevados a cabo, son de carácter indudable. La auditoría requiere el ejercicio de un juicio profesional, sólido y maduro, para juzgar los procedimientos que deben seguirse y estimar los resultados obtenidos La dificultad que representa resolver el problema de la calidad del trabajo profesional mediante el establecimiento de procedimientos mínimos obligó a las organizaciones profesionales de contadores públicos y a los distintos grupos que tienen relación con la actividad profesional de los auditores, a buscar otro camino por el cual fuera posible asegurar el suministro del servicio de auditoría sobre bases mínimas de calidad satisfactorias para las personas que dependían de los servicios del contador público independiente. Sobre esa corriente de ideas se llegó al convencimiento de que si bien no es posible establecer procedimientos uniformes mínimos para la auditoría, si, en cambio, existen ciertos fundamentos que son la base e inspiración de los propios procedimientos de auditoria y que pueden ser definidos en términos generales. A estos fundamentos básicos del trabajo de auditoría se les llama “Normas de auditoría”. Por lo tanto podemos definir a las Normas de Auditoría como los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que rinde como resultado de dicho trabajo.

Tal como se señala en el punto 1.1.1 de este texto, el artículo 23 de la Ley Nº 1178, faculta a la Contraloría General de la República a emitir las Normas básicas de control interno y externo, en ese sentido la Contraloría ha emitido las Normas de Auditoría Gubernamental. Considerando que el control externo posterior se ejerce a través de la auditoría, la emisión de dichas normas también ha considerado el desarrollo de esta actividad profesional en el contexto internacional.

En el siguiente tema se describen y explican las Normas de Auditoria gubernamental.

2 PARTE: NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL (NAG)

2.1 Unidad: Definición y estructura de las NAG

2.1.1 ¿Qué son las Normas de Auditoria Gubernamental?

Constituyen el conjunto de normas y aclaraciones que definen pautas técnicas y metodológicas de la auditoría gubernamental en Bolivia, los cuales contribuyen al mejoramiento del proceso de la misma, en los entes sujetos a auditoría, por parte de la Contraloría General de la República, las unidades de auditoría interna de las entidades públicas y los profesionales o firmas de auditoría o consultoría especializada.

Asimismo, constituyen el instrumento para fortalecer y estandarizar el ejercicio profesional del auditor gubernamental y permiten la evaluación del desarrollo y resultado de su trabajo, con características técnicas básicas actualizadas, asegurando la calidad requerida por los avances de la profesión de la auditoria.

Las Normas de Auditoría Gubernamental, son de cumplimiento obligatorio para todos los auditores gubernamentales (de la Contraloría General de la República y de las Unidades
de Auditoría Interna) que realizan auditorias en las entidades sujetas a fiscalización, contempladas en los artículos 3º y 4º de la Ley 1178, de Administración y Control Gubernamentales; también son de aplicación obligatoria para los auditores independientes, ya sea que actúen en forma individual o asociada, así como para los profesionales de otras disciplinas y especialidades, que participen en el proceso de la auditoria gubernamental.

La primera versión de las Normas de Auditoría Gubernamental fue aprobada mediante Resolución Nº CGR-1/017/92 del 30 de septiembre de 1992, bajo el nombre de “Normas de Auditoría Gubernamental para el ejercicio del Control Posterior en Bolivia”, vigentes estas, hasta el 31 de diciembre de 1996.

De 1992 a la fecha, mucha es la experiencia acumulada en el ejercicio de la auditoría, lo que hace preciso la periódica revisión de las Normas vigentes, corrigiéndolas, y sobre todo ampliándolas, a fin de adaptarlas a la nueva realidad y a los nuevos tipos de trabajos que se requieren encarar en el ámbito del control gubernamental. Tal es así que en el periodo 1992 a 2005 se han emitido 6 diferentes versiones de las Normas de Auditoría Gubernamental, siendo la última la aprobada mediante Resolución Nº CGR-1/026/2005, del 24 de febrero de 2005.

2.1.2 ¿Cómo están estructuradas las Normas de Auditoria Gubernamental?

Las Normas de Auditoria Gubernamental se estructuran de la siguiente forma:

• Competencia
• Independencia
• Ética
• Diligencia profesional
• Control de calidad

NORMAS GENERALES

• Ordenamiento Jurídico administrativo y otras normas legales aplicables y obligaciones contractuales
• Relevamiento de información
• Ejecución
• Seguimiento
• Planificación
• Supervisión
• Control interno
Auditoria Financiera
• Evidencia
• Comunicación de resultados
• Planificación
• Supervisión
• Control interno
Auditoria Operacional
• Evidencia
• Comunicación de resultados
• Planificación
• Supervisión
• Controles ambientales
Auditoría Ambiental
• Evidencia
• Comunicación de resultados

NORMAS ESPECÍFICAS

• Planificación
• Supervisión
• Control interno

Auditoria Especial
• Evidencia
• Comunicación de resultados
• Procedimiento de aclaración
• Planificación
• Supervisión
• Control interno
Auditoría de Proyectos de Inversión Pública
• Evidencia
• Comunicación de resultados
• Planificación
• Supervisión
• Control interno
Auditoría de tecnologías de la información y comunicación
• Evidencia
• Comunicación de resultados
• Alcance de la auditoria interna

NORMAS ESPECÍFICAS

• Declaración de propósito, autoridad y responsabilidad
• Relaciones interpersonales

Para el Ejercicio de la Auditoria Interna
• Planificación estratégica y programación de operaciones anual
• Planificación, supervisión y evidencia de auditoria
• Comunicación de resultados
• Otras evaluaciones

2.1.3 ¿Cuáles son las Normas Generales de Auditoría Gubernamental?

Las Normas Generales de Auditoría Gubernamental contemplan requisitos personales y profesionales que debe reunir el auditor gubernamental, o quien ejerza dicha función.

2.1.3.1 Competencia

La Norma de Auditoría Gubernamental N° 211 menciona: “El auditor gubernamental o grupo de auditores gubernamentales designados para realizar una auditoría deben tener individualmente y en conjunto, respectivamente, la capacidad técnica, entrenamiento y experiencia necesarias para lograr los objetivos de auditoría”. Esto significa que las organizaciones de auditoría deben asignar los recursos humanos necesarios para garantizar que el examen sea ejecutado por personal experimentado y debidamente capacitado, con la materia objeto de análisis.

La competencia profesional es la cualidad que caracteriza al auditor gubernamental, por la idoneidad y habilidad profesional, para efectuar su labor acorde con los requerimientos y exigencias que demanda el trabajo.

2.1.3.2 Independencia

La Norma de Auditoría Gubernamental N° 212 expresa: “En toda auditoría, los auditores gubernamentales deben estar libres de impedimentos que puedan comprometer su imparcialidad u objetividad. Además deben mantener una actitud y apariencia de independencia”. Los auditores gubernamentales deben preservar la objetividad al considerar los hechos y expresar sus opiniones, conclusiones y recomendaciones con imparcialidad.

La independencia de criterio, permite que los juicios emitidos por el auditor gubernamental, estén fundamentados en elementos objetivos de los aspectos examinados.
El auditor gubernamental, debe considerar si es independiente respecto del ente auditado y si sus actitudes y actividades le permiten proceder de acuerdo a ello; de lo contrario, deberá abstenerse de participar en la ejecución de la auditoría por incompatibilidad o conflicto de intereses manifiestos, o si existen motivos que pudiesen cuestionar su independencia mental. El velar por el cumplimiento de esta norma es una responsabilidad institucional, pero sobre todo personal.

En el ejercicio de sus funciones, el auditor gubernamental, debe abstenerse de realizar actividades políticas partidistas, emitir opinión, intervenir o participar en actos de decisión, gestión o administración que son inherentes al ente auditado o de sus funcionarios.

2.1.3.3 Ética

La Norma de Auditoria Gubernamental N° 213 se refiere a la ética de la siguiente manera: “En el ejercicio de sus funciones, el auditor gubernamental debe regirse a los principios éticos contenidos en el Código de Ética del auditor gubernamental emitido por la
Contraloría General de la República”. El Código de Ética del Auditor Gubernamental rige el comportamiento individual que debe observar el auditor gubernamental en cumplimiento de sus responsabilidades en el ejercicio de sus atribuciones, determinadas en el Sistema de Control Gubernamental.Entre los Principios Éticos que señala el citado Código están:

A. Comportamiento personal

• Integridad y probidad
• Conducta y disciplina
• Confidencialidad de la información
• Lealtad institucional

B. Desempeño y competencia profesional

• Independencia
• Objetividad
• Desempeño profesional
• Actividades incompatibles

C. Responsabilidad

• Prohibición de recibir beneficios
• Interés público y valor agregado
En el Anexo 1 del presente texto, se presenta el Código de Ética del Auditor
Gubernamental, donde se explican cada uno de estos Principios.

2.1.3.4 Diligencia profesional
La Norma de Auditoría Gubernamental N° 214 considera que el trabajo del auditor gubernamental debe realizarse con el debido esmero, cuidado y sistemática supervisión, al mencionar lo siguiente: “Se debe ejercer el debido cuidado y diligencia profesional en la ejecución del examen y preparación del informe”.

El debido cuidado y diligencia profesional del auditor gubernamental, significa aplicar correctamente sus conocimientos, habilidades, destrezas y juicio profesional en todo el proceso de la auditoría, para garantizar la calidad de su trabajo. La práctica constante, la supervisión adecuada y la capacitación continua, promueven el desarrollo de las habilidades necesarias que exige su función, mayor capacidad, madurez y juicio profesional.

2.1.3.5 Control de calidad

La Norma de Auditoría Gubernamental N° 215 expresa: “Las organizaciones de auditoría deben establecer políticas e implantar un sistema interno de control de calidad.
Este sistema debe estar sujeto periódicamente a revisiones externas”. Las organizaciones que se dedican a la auditoría gubernamental deben contar con un sistema de control de calidad que les asegure principalmente el cumplimiento de las Normas de Auditoría Gubernamental y el establecimiento de políticas y procedimientos de auditoría adecuados.

Las políticas deben estar dirigidas principalmente a: preservar la independencia de los
auditores, asignación de personal competente, contar con personal idóneo para absolver consultas técnicas, asegurar una adecuada supervisión, mantener un sistema de selección del personal, promover el desarrollo profesional, que la promoción del personal asegure que el mismos cuenta con las cualidades necesarias para asumir sus nuevas obligaciones, evaluar periódicamente el desempeño del personal, proporcionar una seguridad razonable de que todos los procedimientos de control están siendo debidamente aplicados.

Para aplicar estas políticas se deben diseñar procedimientos específicos que aseguren su cumplimiento, estos procedimientos variarán de acuerdo al tamaño de la organización, su grado de autonomía, su estructura organizativa, etc. Para la aplicación de dichos procedimientos también se debe considerar apropiadamente la relación costo / beneficio.

2.1.3.6 Ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales aplicables, y obligaciones contractuales

El auditor gubernamental debe obtener el conocimiento de las disposiciones aplicables al objeto de examen, debido a que el cumplimiento legal dentro de la administración pública tiene mucha importancia. En este sentido la Norma de Auditoría Gubernamental N° 216 manifiesta: “El auditor gubernamental debe obtener una seguridad razonable sobre el cumplimiento del ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales aplicables, y obligaciones contractuales que resulten significativas para el logro de los objetivos de auditoría”.

La evaluación del cumplimiento de las leyes y reglamentos es importante, debido a que los organismos, entidades, programas, servicios, actividades y funciones gubernamentales, están sujetos a disposiciones legales y reglamentarias generales y específicas. Para evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos el auditor gubernamental está obligado a documentar su conocimiento sobre las características y tipos de riesgos potenciales de la entidad auditada y de posibles actos ilícitos e irregulares que pudiesen ocurrir, aplicando la ley, a fin de que influyan significativamente en los resultados de la auditoría.

2.1.3.7 Relevamiento de información

Antes de iniciar cualquier trabajo las organizaciones de auditoría pueden realizar un relevamiento previo, el cual determine si existen las condiciones de auditabilidad, siendo esta última la condición que debe reunir el sujeto y el objeto de la auditoría para poder ser auditado; al respecto la Norma de Auditoría Gubernamental N° 217 menciona: “En función del tipo de auditoría, puede requerirse la realización de un relevamiento de información a efectos de establecer el grado de auditabilidad”.

2.1.3.8 Ejecución

La Norma de Auditoría Gubernamental N° 218 menciona que: “Cualquiera sea el objeto del examen y tipo de auditoría a ejecutarse, la misma debe ser planificada y supervisada; estar acompañada de evidencia; y sus resultados deben ser comunicados en forma escrita”. Esto significa que se debe aplicar la Norma de Auditoría específica para cada caso.

2.1.3.9 Seguimiento

Finalmente la Norma de Auditoría N° 219 menciona: “La Contraloría General de la República y las unidades de auditoría interna de las entidades públicas deben verificar oportunamente el grado de implantación de las recomendaciones contenidas en sus informes. Además, las unidades de auditoría interna deben verificar el cumplimiento del cronograma de implantación de recomendaciones de las firmas privadas y profesionales independientes”. El grado de implantación de las recomendación debe ser considerada como implantada, parcialmente implantada o no implantada. Se considera implantada una recomendación, cuando las causas que motivaron la recomendación fueron anuladas o minimizadas, asegurando que los efectos no se repitan y si se han cumplido los procesos institucionales para ponerlas en práctica.

Una recomendación estará parcialmente implantada, cuando se tomaron las acciones necesarias para anular o minimizar las causas que motivaron la recomendación, pero no se concluyó el proceso para ponerla en práctica. Se considera como no implantada una recomendación, cuando no se ha realizado ninguna actividad o las realizadas no aseguran la eficacia de la solución del problema.

2.1.4 ¿Cuáles son las Normas Específicas de Auditoría Gubernamental (por tipo de auditoría)?

Considerando que los tipos de auditoría gubernamental son: Auditoría Financiera, Operacional, Especial, Ambiental, de Proyectos de Inversión Pública y de Tecnologías de la Información y Comunicación, la Contraloría General de la República, como órgano rector del Sistema de Control Gubernamental emitió normas especificas para cada una de ellas.

El propósito de este grupo de normas, es orientar la ejecución de los diferentes tipos de auditorías, con base en una planificación específica y la evaluación del control interno, así como una supervisión permanente y la obtención de evidencia competente y suficiente, a través de la aplicación adecuada de técnicas y procedimientos de auditoría diseñados para cumplir con los objetivos de cada una de las auditorias. Asimismo, establecen criterios técnicos del contenido, elaboración y presentación del informe de auditoría gubernamental, de acuerdo a cada tipo de auditoría.

Si bien se emitieron normas específicas para cada tipo de auditoría, en cada una de ellas se establecen las normas relativas a la Planificación, Supervisión, Control interno, Evidencia y Comunicación de Resultados, considerando el tipo de auditoría a realizar. A continuación se presenta, de manera general, una explicación de cada una de ellas, poniendo énfasis a la esencia de la norma.

Planificación

Las Normas de Auditoría Gubernamental 221, 231, 241, 251, 261 y 271, hacen referencia a la Planificación, como la primera Norma que se debe cumplir en cualquier trabajo de auditoría.

La planificación implica desarrollar una estrategia en la ejecución del trabajo, para asegurar que el auditor gubernamental tenga el conocimiento adecuado del ente a examinar y que le permita evaluar el nivel de riesgo de la auditoría, así como determinar y diagramar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar. La información necesaria para la planificación, varía de acuerdo con el tipo de auditoría, el objeto, los objetivos de la misma, la naturaleza del ente auditado y la atención a sus sistemas y procesos.

En esta fase, se recopilan una serie de insumos necesarios para definir la estrategia de auditoría que orientará la fase de ejecución. La definición del objetivo de la auditoría constituye sin duda la parte más importante de la planificación. Es de una gran relevancia tener perfectamente definida la finalidad de la auditoría, lo que se pretende de ella y lo que se busca. Resulta de suma importancia que la auditoría se planifique con criterios realistas y que no se fijen objetivos inviables, bien sea esta inviabilidad absoluta, es decir, por las dificultades intrínsecas debidas a la entidad, actividad o programa, o por insuficiencias e inadecuación del equipo auditor.

Toda actividad realizada en esta fase, debe quedar documentada en papeles de trabajo y sustentada con la documentación obtenida y resumida en un documento, denominado generalmente “memorando de planificación”; en dicho resumen se deberá exponer claramente el objeto, objetivo y alcance de la auditoría, así como otros aspectos que están definidos expresamente en cada una de las Normas.

Supervisión

Las Normas de Auditoría Gubernamental 222, 232, 242, 252, 262 y 272, hacen referencia a la Supervisión, como la segunda Norma que se debe cumplir en cualquier trabajo de auditoría. El trabajo de auditoría debe ser apropiadamente supervisado a efecto de asegurar su calidad técnica y profesional para cumplir con los objetivos propuestos.

La supervisión es un proceso técnico que consiste en dirigir y controlar la auditoría, desde su inicio hasta la aprobación del informe, por el nivel competente. La supervisión implica, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Proporcionar instrucciones a los distintos miembros del equipo.
b) Mantenerse informado de los problemas importantes que se presenten.
c) Revisar el trabajo efectuado dejando constancia de dicha revisión en los papeles de trabajo.
d) Variar los programas de trabajo de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo.
e) Resolver las diferencias de opinión entre los distintos miembros del equipo.

Todos los miembros del equipo deberán tener conocimiento claro de sus funciones, responsabilidades y de los objetivos que se persiguen, a través de los diferentes procedimientos de auditoria a desarrollar. El jefe del equipo ha de asegurarse de que todos los miembros conocen suficientemente las características y naturaleza de la entidad en lo que tenga que ver con el trabajo a realizar y los posibles problemas que se pueden presentar. Dicho conocimiento debe permitir que se puedan detectar asuntos conflictivos que, de producirse, se pondrán en conocimiento del jefe de equipo para que éste pueda ponderar su importancia y tomar las decisiones pertinentes.

El grado de supervisión depende, entre otros factores, de la complejidad del trabajo y de la experiencia y capacidad profesionales de los miembros del equipo de auditoría. En la auditoría gubernamental, la supervisión será ejercida por el supervisor asignado al equipo de trabajo y los niveles inmediatos superiores vinculados directamente con el proceso de la auditoría.

Todo supervisor dejará constancia y evidencia de su labor, a efecto de evaluar la oportunidad y el aporte técnico al equipo de auditoría, ya que la supervisión es la garantía de calidad del trabajo.

Control interno

Las Normas de Auditoría Gubernamental 223, 233, 243, 253, 263 y 273, hacen referencia al control interno, como la tercera Norma que se debe cumplir en cualquier trabajo de auditoría. La evaluación preliminar del Control Interno, es un procedimiento insoslayable para identificar las posibles áreas críticas y definir la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.

El control interno está conformado por cinco componentes que interactúan entre sí y se encuentran integrados al proceso de gestión: ambiente de control; evaluación de riesgos, actividades de control, información y comunicación, y supervisión. Cuáles son los componentes del control interno y en qué medida hay que valorar y examinar estos, son extremos que variarán en función de la auditoría que se quiera realizar. No obstante, conviene tener en cuenta que muchos de estos mecanismos están interrelacionados. En el proceso de evaluación del control interno y previo a la aplicación de pruebas de cumplimiento, el auditor gubernamental, debe describir y evaluar las principales actividades sustantivas de la entidad, relacionadas con el tipo de auditoría que esta realizando. El estudio y evaluación del control interno incluye dos fases:

a) El conocimiento: que consiste en un análisis preliminar del sistema global del control interno, con objeto de conocer y comprender los procedimientos y métodos establecidos por la entidad. Este estudio general, incluyendo los sistemas informáticos, constituye un requisito mínimo imprescindible para la planificación de la auditoría, y es un paso previo y la base para las pruebas de cumplimiento. La información requerida en esta primera fase se obtiene normalmente a través de entrevistas con el personal apropiado de la entidad y mediante el estudio de manuales de procedimientos, instrucciones a los empleados, etcétera. Toda esta información deberá ser documentada en forma de cuestionarios, resúmenes de procedimientos, flujogramas o cualquier otra forma de descripción de circuitos administrativos.

b) La comprobación: Realizada a través de la pruebas de cumplimiento, donde se trata de proporcionar al auditor una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles internos están siendo aplicados tal como fueron establecidos. Las pruebas de cumplimiento son necesarias si se va a confiar en el control interno. Por el contrario, si el análisis previo del control interno ha arrojado resultados insatisfactorios, las pruebas de cumplimiento no podrán proporcionar ninguna confianza. Cuando el examen de los mecanismos de control interno no constituya un objetivo pero se de la auditoría, sino tan sólo un medio para alcanzar otros objetivos, el equipo auditor podrá omitir total o parcialmente la comprobación de los sistemas de control interno, si tal comprobación no fuese efectiva en términos de costo-beneficio y siempre que las pruebas alternativas de naturaleza sustantiva roporcionen suficiente certeza.

Los resultados obtenidos acerca de la naturaleza y cumplimiento del sistema de control interno determinan la clase, extensión y momento de ejecución de las pruebas sustantivas. Las pruebas de cumplimiento están íntimamente interrelacionadas con pruebas sustantivas. La extensión de las pruebas de cumplimiento deberá determinarse mediante procedimientos de muestreo. En ocasiones, la elección de las pruebas y su extensión puede basarse en percepciones subjetivas. En tal caso deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo de las razones existentes para abandonar los criterios estadísticos, los motivos que han conducido a la elección y en función de que parámetros se ha realizado, estimando el grado de confianza que en este caso cabe depositar en el control interno.

Asimismo, en el caso general de que se aplique el muestreo estadístico, deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo del criterio utilizado para la selección de la muestra.

Evidencia

Las Normas de Auditoría Gubernamental 224, 234, 244, 254, 264 y 274, hacen referencia a la evidencia, como la cuarta Norma que se debe cumplir en cualquier trabajo de
auditoría. El auditor gubernamental debe obtener la evidencia necesaria que se ajuste a la naturaleza y objetivos del examen, mediante la aplicación de pruebas de cumplimiento y sustantivas que le permitan fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones respecto a la entidad auditada. La evidencia es la certeza manifiesta y perceptible sobre un hecho específico, que nadie pueda racionalmente dudar de ella.

El auditor gubernamental fundamentará su opinión profesional con base en el resultado de la aplicación de los procedimientos de auditoría, revisará y decidirá si la evidencia y la información obtenida, posee las siguientes características mínimas de calidad 2:

a. Competente: El concepto de competencia de la evidencia hace referencia al carácter cualitativo de la misma.

La evidencia es competente si es válida y relevante, por lo que el auditor gubernamental deberá evaluar cuidadosamente, si existen razones para dudar de estas cualidades. El auditor gubernamental, para cumplir con esta característica, debe agotar los procedimientos necesarios para obtener la evidencia disponible en todas las fuentes. El concepto de evidencia relevante se refiere a su pertinencia y razonabilidad; es decir, si las informaciones utilizadas para extraer una conclusión tienen una relación lógica y concreta con respecto a tal conclusión. La evidencia válida significa que las pruebas en que se sustente la evidencia sean fiables. Esta característica obliga a que el auditor gubernamental recopile la evidencia exclusivamente relacionada con los hechos examinados.

b. Suficiente: El término suficiente hace referencia a la cantidad de la evidencia obtenida. Es decir, contar con un número suficiente de elementos de prueba que permitan mantener las constataciones y recomendaciones de los auditores. La evidencia será suficiente cuando por los resultados de la aplicación de una o varias pruebas, el auditor gubernamental adquiere certeza razonable de que los hechos revelados, están satisfactoriamente comprobados.
Generalmente, un auditor no necesita examinar toda la información disponible para alcanzar una conclusión razonable sobre un saldo, una transacción, un sistema o procedimiento de control. Una evidencia suficiente debe permitir a terceras personas llegar a las mismas conclusiones a las que ha llegado el auditor. El equipo auditor seleccionará la cantidad de evidencia necesaria en función de procedimientos de muestreo y atendiendo a su buen criterio y juicio profesional. El juicio del auditor, con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de evidencia, se ve afectado por factores tales como:

a) El grado de riesgo de que existan errores o irregularidades. Este riesgo se ve influido por:
• La naturaleza del hecho o transacción.
• La eficacia del control interno.
• La naturaleza de la actividad.
• La situación financiera patrimonial de la entidad.
• Situaciones especiales que pueden influir en la gestión.
b) La importancia relativa del hecho o partida analizada en relación con el conjunto de la información.
c) La experiencia adquirida en auditorías anteriores.
d) Los resultados obtenidos a través de los procedimientos de auditoría utilizados, incluyendo fraudes, errores o ineficacias que hayan podido ser descubiertos.
e) La calidad de la información disponible.
f) La confianza que merecen la dirección de la entidad y sus empleados.

La evidencia de auditoría queda documentada en los papeles de trabajo, por lo que se formará un archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirán todos los papeles de trabajo. Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por los auditores, de manera que en conjunto constituyan un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que han debido tomar para llegar a formarse la opinión. Constituyen, por tanto, el nexo de unión entre el trabajo de campo y el informe de la auditoría. El propósito de los papeles de trabajo es ayudar en la planificación y realización de la auditoría, en la supervisión y revisión de la misma y en suministrar evidencia del trabajo realizado, de tal modo que sirvan de soporte a las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidos en el informe. Los papeles de trabajo habrán de ser, por tanto: Completos y exactos, de manera que puedan documentar los hechos comprobados, los juicios y conclusiones y mostrar la naturaleza y alcance de la auditoría. Claros, comprensibles y detallados, de forma que no necesiten aclaraciones adicionales, que cualquiera pueda entender su finalidad, sus fuentes, la naturaleza y alcance del trabajo y las conclusiones alcanzadas por quien los preparó. Relevantes, es decir, que solamente incluyan aquellos asuntos de importancia para el objetivo que se pretende alcanzar.
La extensión de la documentación a incluir dependerá del juicio profesional del auditor. La forma y contenido de los papeles de trabajo estarán afectados por los siguientes factores:

• La naturaleza de la auditoría
• El tipo de informe que se vaya a emitir
• La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad
• El grado de confianza en la efectividad del control interno.

En cada auditoría, los papeles de trabajo deben diseñarse y organizarse según las circunstancias y las necesidades del auditor. En general, todo papel de trabajo debe contener como mínimo: Encabezamiento: incluirá el nombre de la entidad pública, ejercicio económico, tipo de auditoría y área o componente específico, objeto de la auditoría. Identificación: iniciales de las personas que han contribuido a su elaboración, fecha de realización, así como constancia de la revisión efectuada. Fuente: indicación de la manera como se ha obtenido la información, con referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron.
Explicación: comentarios al trabajo realizado, señalando los objetivos perseguidos y las pruebas llevadas a cabo para su consecución. Referencias: cada papel de trabajo tendrá su propia referencia, y deberá indicar las hojas de trabajo relacionadas de acuerdo con un sistema de referencias cruzadas que permita la revisión.
Alcance del trabajo: indicando el tamaño de las muestras y la forma de su obtención. Información general: sobre problemas planteados, deficiencias encontradas, etc. Conclusiones: exposición sucinta de los resultados logrados con el trabajo, una vez finalizado.
El tiempo de conservación de los papeles de trabajo, se sujetará al establecido por el ordenamiento jurídico administrativo y otras normas legales aplicables o por la Contraloría General de la República, el plazo que resulte mayor.

Comunicación de resultados

Las Normas de Auditoría Gubernamental 225, 235, 245, 255, 265 y 275, hacen referencia a la Comunicación de resultados, como la quinta Norma que se debe cumplir en cualquier trabajo de auditoría. En cada una de las Normas se establece las características que reúne la comunicación de los resultados del trabajo de auditoría, de manera general las mismas establecen que los auditores elaborarán informes por escrito para comunicar los resultados de la auditoría. Los informes por escrito son necesarios:
a) Como producto final, para mostrar los resultados del trabajo realizado.
b) Para evitar en lo posible que los resultados sean mal interpretados.
c) Para facilitar el seguimiento y comprobar que se han tomado las acciones correctivas necesarias
d) Para comunicar el resultado de la auditoría a los usuarios o a los órganos competentes.

Se considera usuario de la auditoría a todo aquel que, en virtud de la normativa vigente, sea competente para conocer el informe, así como cualquier otra persona que por razones de conveniencia y utilidad sea autorizada también para tener acceso a él.

2.1.5 ¿Cuáles son las normas para el ejercicio de la auditoría interna?

Las unidades de auditoría interna de las entidades públicas realizan el Control Interno Posterior, actividades que deben estar regidas por las normas de auditoría gubernamental para el ejercicio de la auditoría interna. Estas normas son las siguientes:

Alcance de la auditoría: Que se refiere a que los auditores internos deben desarrollar sus actividades dentro del alcance de la Ley 1178 y sus decretos reglamentarios.

Declaración de propósito, autoridad y responsabilidad: El titular de la unidad de auditoría interna debe emitir anualmente una declaración que establece el alcance del trabajo a desarrollar, la autoridad conferida por la máxima autoridad y la responsabilidad asumida por el titular de la unidad. Esta declaración debe contar con el apoyo formal de la máxima autoridad ejecutiva de la entidad.

Relaciones interpersonales: Se refiere a las aptitudes que deben tener los auditores internos para relacionarse con el personal de la entidad.

Planificación estratégica y programación de operaciones: Establece que las actividades de la unidad deben programarse sobre la base de la planificación estratégica de la Unidad, considerando los recursos humanos, materiales y financieros.

Planificación, supervisión y evidencia de auditoría: El trabajo debidamente planificado, supervisado y documentado se efectuará conforme a las Normas de Auditoría Gubernamental.

Comunicación de resultados: De igual manera la comunicación de resultados se realizará conforme a las Normas de Auditoría Gubernamental correspondientes al tipo de auditoría respectivo.

Otras evaluaciones: Las evaluaciones que no se ajusten a los tipos de auditoría establecidos en las Normas de Auditoría Gubernamental, se sujetarán a las Normas Generales de Auditoría Gubernamental.

3 PARTE: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

3.1 Unidad: Introducción

3.1.1 ¿Por qué hacemos referencia a las Normas Internacionales de Auditoría?

De acuerdo a lo señalado en la parte introductoria de las Normas de Auditoría Gubernamental, si durante el desarrollo de la auditoría gubernamental surgiesen aspectos no contemplados en estas Normas, deben entonces observarse las Normas emitidas por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia; las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC); las Declaraciones sobre Normas de Auditoría (SAS) emitidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA); las Normas de Auditoría emitidas por la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) o las Normas para el ejercicio Profesional de Auditoría Interna (NEPAI).

Las Normas de Auditoría Gubernamental en su última versión también citan como una fuente de referencia técnica a las Normas Generales de Auditoría de Sistemas de Información, emitidas por la Asociación de Auditoría y Control de Sistemas de Información (ISACA por sus siglas en inglés), incluido su modelo de control COBIT (Objetivos de Control de Información y Tecnologías Relacionadas). En este sentido, si en el desarrollo de la auditoría gubernamental se presentan aspectos no contemplados en las Normas de Auditoría Gubernamental, la primera fuente de referencia técnica deben ser la normas emitidas por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, si en éstas no se encuentra la referencia técnica necesaria o si la misma fuera insuficiente, se recurrirá a las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y así sucesivamente, en el orden de prelación señalado en las mismas Normas de Auditoría Gubernamental. En este curso nos referiremos a algunas Normas Internacionales de Auditoría que se aplican frecuentemente en el trabajo de auditoría gubernamental; los aspectos que regulan dichas normas, no están previstos en las Normas de Auditoría Gubernamental ni en la Normativa boliviana, es por eso la referencia directa a las Normas Internacionales de Auditoría.

Por otra parte, en enero del 2005, el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia emitió un borrador de Resolución, en el cual se establece que a partir de la gestión 2006, se adoptaran las Normas Internacional de Auditoría en todos los trabajos de auditoría desarrollados en el país, quedando derogas las normas nacionales emitidas por el citado Consejo, a la fecha dicha resolución se encuentra en etapa de discusión.

3.1.2 ¿Qué son las Normas Internacionales de Auditoría?

Las Normas Internacionales de Auditoría son los requisitos de calidad que deben observarse para el desempeño del trabajo de la auditoría profesional. Por esta razón, durante muchos años han constituido y constituyen en la mayoría de países el soporte obligado de las actividades que conducen los Contadores Públicos. La aparición de las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) expedida por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y las actualizaciones que realiza su Comité Internacional de Prácticas de Auditoría anualmente, denotan la presencia de una voluntad internacional orientada al desarrollo sostenido de la profesión contable, a fin de permitirle disponer de elementos técnicos uniformes y necesarios para brindar servicios de alta calidad para el interés público.

El Consejo de IFAC ha establecido inicialmente el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (AIPC), y a partir del 1 de abril de 2002, el Consejo de Normas y Declaraciones Internacionales de Auditoría (IIAASB por sus siglas en ingles), para desarrollar y emitir a nombre del Consejo, normas y declaraciones de auditoría y servicios relacionados, con el propósito de ayudar a mejorar el grado de uniformidad de las prácticas de auditoría y servicios relacionados de todo el mundo.

Es importante destacar que las organizaciones profesionales existentes en el ámbito internacional hacen referencia a estas normas de Auditoría. En febrero de 2005, el Consejo de Normas y Declaraciones Internacionales de Auditoría (IIAASB por sus siglas en ingles) emitió la nueva versión del Manual de Normas Internacionales de Auditoría.

3.2 Unidad: Normas Internacionales de Auditoría de aplicación frecuente en la Auditoría Gubernamental

Del conjunto de Normas Internacionales de Auditoría vigentes a la fecha, hemos tomado aquellas que por su temática son de uso frecuente en el trabajo de auditoría gubernamental. Al momento de tomar como referencia técnica las Normas Internacionales de Auditoría, debemos tener presente las disposiciones legales que tenga relación con el objeto de análisis, en el caso de existir discrepancias entre la norma técnica y la legal, prevalecerá el criterio legal.

3.2.1 ¿A qué se refiere la NIA 28 – Compromiso de primera auditoría – Saldos de apertura?

El propósito de esta Norma es dar pautas al auditor respecto a los saldos de apertura cuando los estados financieros son auditados por primera vez o cuando los estados financieros del año anterior han sido examinados por otro auditor. Estas pautas también deben ser tomadas en consideración por el auditor para tomar conocimiento de las contingencias y compromisos existentes al inicio del año. La citada Norma establece los siguientes procedimientos de auditoría que se deben realizar respecto a los saldos iniciales:


1. El auditor debe obtener evidencia suficiente y competente respecto a que: • los saldos de apertura no contienen distorsiones que podrían afectar materialmente a los estados financieros del año en curso; • los saldos de cierre del año anterior han sido correctamente arrastrados al año en curso, o, si era necesario, han sido reexpresados; y • se han aplicado en forma consistente las políticas contables apropiadas.
2. La naturaleza y alcance de la evidencia de auditoría que el auditor debe obtener en relación con los saldos iniciales depende: • de las políticas contables seguidas por la entidad; • de si los estados financieros del año anterior fueron o no auditados, y, en tal caso, de si la opinión del auditor fue o no una opinión sin salvedad; y • de la naturaleza de las cuentas y el riesgo de distorsión en los estados financieros del año en curso.
3. Se debe determinar si los saldos iniciales reflejan la aplicación de las políticas contables apropiadas y si dichas políticas se han aplicado en forma consistente en los estados financieros del año en curso.
4. Cuado los estados financieros han sido examinados por otro auditor el año anterior, el auditor actual puede revisar los papeles de trabajo del auditor anterior. Para esto se debe considerar la competencia e independencia del auditor que realizó el trabajo.
5. La comunicación del auditor actual con el anterior, debe remitirse a las pautas pertinentes de la IFAC sobre ética profesional.
6. Si los estados financieros no han sido examinados anteriormente o si el auditor no puede satisfacerse a sí mismo mediante la revisión de papeles de trabajo del auditor anterior, debe obtener evidencia suficiente y competente para sustentar las afirmaciones referentes a los saldos de apertura, en la medida que éstos afecten a los estados financieros del año en curso, para esto el auditor debe aplicar otros procedimientos, como los señalados en los dos párrafos siguientes.
7. Respecto a los activos y pasivos se puede, por lo general, obtener alguna evidencia como parte de los procedimientos de auditoria del año en curso. Por ejemplo: las cobranzas y pagos de los saldos de apertura de cuentas por cobrar/cuentas por pagar durante el año en curso roveerán alguna evidencia de auditoria sobre las correspondientes características de existencia, derecho u obligación, totalidad y valuación al comienzo del año. En el caso de los inventarios, sin embargo, será más difícil para el auditor satisfacerse en cuanto a aquellos en existencia al inicio del año.

Por tanto, será generalmente necesario aplicar procedimientos adicionales, tales como la observación de la toma del inventario físico y la conciliación de éste con las cantidades del inventario de apertura, probando la valuación de las partidas iniciales, así como la utilidad bruta y el respectivo corte. Una combinación de estos procedimientos puede suministrar evidencia de auditoria suficiente y competente.

8. Respecto a los activos y pasivos no corrientes, tales como activos fijos, inversiones y deuda a largo plazo, el auditor normalmente examina los registros que sustentan los saldos de apertura. En ciertos casos, puede estar en condiciones de obtener de terceras personas confirmación de los saldos de apertura.
9. Si, después de emplear los procedimientos antes mencionados, el auditor no puede obtener evidencia suficiente y competente respecto a los saldos de apertura, debe emitir una opinión con salvedad o una abstención de opinión, debido a la limitación al alcance de su examen.
10. Si el auditor concluye que los saldos de apertura contienen distorsiones que podrían afectar materialmente a los estados financieros del año en curso, debe informar a la gerencia y, con la autorización de ésta, al auditor anterior, si lo hubiera. Si el efecto de la distorsión no está debidamente contabilizado y revelado en los estados financieros, el auditor debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.
11. Si las políticas contables del año en curso no se han aplicado consistentemente en relación con los saldos de apertura y si tal variación no ha sido apropiadamente contabilizada y debidamente revelada, y el efecto es material, el auditor debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.
12. Si el dictamen del año anterior sobre la entidad no fue un dictamen limpio, el auditor debe considerar el efecto resultante sobre los estados financieros del año en curso. Por ejemplo, si hubo una limitación al alcance, como el producido por la imposibilidad de determinar el inventario inicial del año anterior, el auditor puede no necesitar emitir opinión con salvedad o abstención de opinión por el año en curso. Sin embargo, si la salvedad o la abstención relacionada con los estados financieros del año anterior mantiene su vigencia y materialidad con respecto a los estados financieros del año en curso, el auditor debe consecuentemente, expresar una opinión con salvedad o una abstención de opinión.

3.2.2 ¿A qué se refiere la NIA 10 – Utilización del trabajo de un auditor interno?

Aún cuando el auditor independiente es responsable de su opinión y de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos de auditoría, gran parte del trabajo del departamento de auditoría interna puede serle útil al momento de realizar la información financiera.

El propósito de esta Norma es orientar al auditor externo respecto a los criterios que debe considerar al evaluar el trabajo del auditor interno con objeto de hacer uso del mismo. Cuando el personal de auditoría interna ayuda al auditor externo a llevar a cabo pruebas de cumplimiento y sustantivas, no está realizando una función de auditoría interna.

Relación entre los auditores internos y externos

1. La gerencia determina el papel que desempeña la función de auditoría interna dentro de una entidad (b) y su objetivo básico difiere del que realiza del auditor externo, quién es designado para emitir una opinión independiente sobre la información financiera. Sin embargo, algunos de los medios que utilizan para alcanzar sus objetivos con frecuencia son similares y, de este modo, gran parte del trabajo del auditor interno puede resultar de utilidad para el auditor externo al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos.

2. El auditor externo deberá, como parte de su trabajo, evaluar la función de auditoría interna en todos aquellos aspectos que considere importantes para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus pruebas de cumplimiento y sustantivas. Una función de auditoría interna adecuada y eficaz justificará con frecuencia una reducción de los procedimientos ejecutados por el auditor externo, pero no puede eliminarlos.
3. Una función de auditoría interna es parte de la entidad e, independientemente del grado de su autonomía y objetividad, no puede satisfacer el criterio básico de independencia que es esencial cuando el auditor externo expresa su opinión y dicha responsabilidad no disminuye por el uso que haga del trabajo del auditor interno. De este modo, los criterios relativos a la auditoría deben ser los del auditor externo.

Evaluación general de la función de auditoría interna

4. la evaluación general que el auditor externo hace sobre la función de auditoría interna afectará el uso que, según su juicio, puede darse al trabajo del auditor interno. El auditor externo deberá documentar su evaluación y sus conclusiones en este sentido.
Los criterios importantes son los siguientes:

• Nivel dentro de la organización. El auditor interno es parte de la entidad y no puede por ende ser totalmente independiente de ella. Sin embargo, su nivel específico dentro de la organización puede afectar su objetividad en el desempeño de su trabajo. En la situación ideal, rendirá su informe ante el nivel más alto y deberá estar libre de cualquier otra responsabilidad operativa. Se deberá evaluar cuidadosamente cualquier limitación o restricción que la gerencia imponga a su trabajo. En particular el auditor interno no deberá tener obstáculo alguno que le impida comunicarse con el auditor externo.
• Alcance de la función. El auditor deberá cerciorarse de la naturaleza y alcance de los trabajos que el auditor interno realiza para la gerencia. Deberá asimismo, comprobar si, la gerencia considera las recomendaciones hechas por auditoría interna y sí, dado el caso, actúa conforme a ellas y qué evidencia existe de ello.
• Competencia técnica. El auditor externo deberá comprobar que el trabajo de auditoría interna sea ejecutado por personas que posean una capacidad técnica adecuada y habilidad como auditores. Esto puede lograrse revisando las políticas de contratación y entrenamiento del personal de auditoria interna así como su experiencia y atributos profesionales.
• Diligencia profesional. El auditor externo deberá cerciorarse de si el trabajo de auditoría interna ha sido debidamente planeado, supervisado, revisado y documentado. Un ejemplo de la diligencia profesional del auditor interno es la existencia de manuales de auditoría, programas y papeles de trabajo adecuados.

Oportunidad de comunicación y coordinación

5. Una vez que el auditor ha decidido, en principio utilizar el trabajo del auditor interno, deberá evaluar el plan tentativo que este último pretende desarrollar en el año sujeto a revisión y discutirlo con él lo mas pronto posible a fin de determinar las áreas en las que, en su opinión, podría utilizar el trabajo del auditor interno. Cuando el trabajo de este último resulta ser un factor importante para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor externo, es aconsejable acordar de antemano la oportunidad de dicho trabajo, el alcance de la auditoría, los niveles de pruebas y los métodos propuestos para la selección de muestras, la documentación del trabajo realizado y los procedimientos de revisión y presentación de informes.
6. La comunicación con el auditor interno es normalmente eficaz cuando las reuniones se celebran a intervalos apropiados durante el año. El auditor externo deberá ser informado y tener acceso a informes de auditoría importantes y, junto con la gerencia, se le mantendrá al tanto de cualquier asunto significativo que llegue a conocimiento del auditor interno y que él considere, pueda afectar el trabajo del auditor externo. De modo similar, éste deberá informar al auditor interno de cualquier asunto trascendente que pudiera afectar su trabajo.

Evaluación del trabajo específico de auditoría interna

7. Cuando, después de efectuar la evaluación general descrita en el párrafo 4, el auditor externo pretende utilizar el trabajo específico de auditoría interna como base para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos, deberá revisar los papeles de trabajo del auditor interno para cerciorarse de que:
• El alcance del trabajo y los programas de auditoría relativos son adecuados para los propósitos del auditor externo.
• El trabajo se planeó adecuadamente y que la labor de los ayudantes se supervisó, se revisó y se documentó apropiadamente.
• Se obtuvo una evidencia suficiente y adecuada que le proporcionó una base razonable para sustentar las conclusiones alcanzadas.
• Las conclusiones alcanzadas son apropiadas dadas las circunstancias y que los informes preparados son consistentes con los resultados del trabajo realizado.
• Cualquier excepción o asuntos excepcionales revelados por los procedimientos del auditor interno han sido resueltos adecuadamente.
El auditor externo deberá documentar sus conclusiones respecto al trabajo específico que ha revisado.
8. Asimismo, el auditor externo deberá aprobar el trabajo del auditor interno que pretende utilizar. La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas del auditor externo estarán sujetos a su criterio según la importancia del rubro de los estados financieros tomados como un todo y a los resultados de sus evaluaciones de la función y del trabajo específico de auditoría interna. Sus pruebas pueden incluir el examen de las partidas examinadas, el examen de otras partidas similares y la observación de los procedimientos aplicados por el auditor interno.

3.2.3 ¿A qué se refiere la NIA 18 – Utilización del trabajo de un experto?

El propósito de esta Norma es proporcionar lineamientos respecto a la responsabilidad del auditor con relación a la utilización del trabajo de un experto como evidencia de auditoria y los procedimientos que el auditor debe considerar al respecto.
Para efectos de esta Norma, un experto o especialista es una persona o empresa que posee habilidades especiales, conocimientos y experiencia en determinado campo diferente al de la auditoria y contabilidad. Un experto es sinónimo de “especialista” y puede ser:

• contratado por el cliente
• contratado por el auditor
• empleado del cliente, o
• empleado del auditor.

Cuando el auditor utiliza el trabajo de un experto que es empleado de su firma, está utilizando el trabajo de dicho empleado en su capacidad de experto y no delegando trabajo a un asistente en los términos de la NIA 7, Referida al control de calidad del trabajo de auditoria. Por lo tanto, en tales circunstancias, debe aplicar los procedimientos pertinentes de la NIA 18 para comprobar a su entera satisfacción el trabajo y conclusiones de su empleado pero, por lo general, no tiene que investigar la competencia y la habilidad del mismo.

Determinación de la necesidad de utilizar el trabajo de un experto

1. Durante la auditoria, el auditor puede tratar de obtener conjuntamente con su cliente o independientemente, evidencia de auditoria en forma de opiniones, valuaciones, declaraciones e informes, provenientes de un experto. Por ejemplo:
• La valuación de cierto tipo de activos, por ejemplo, terrenos y edificios, planta y maquinaria, obras de arte, piedras preciosas, etc.
• La determinación de la cantidad o condición física de activos, por ejemplo, de minerales apilados, minerales subterráneos, reservas petroleras y la vida útil de la planta y maquinaria.
• La determinación de montos utilizados técnicas o métodos especializados, por ejemplo, cálculos actuariales.
• La medición de un trabajo ya terminado o por terminarse, en el caso de contratos en proceso, con el propósito de reconocimiento de ingresos.
• Las opiniones legales relacionadas con la interpretación de acuerdos, estatutos y regulaciones.
2. Al determinar si utiliza o no los trabajos de un experto, el auditor debe considerar lo siguiente:
• La importancia de la partida que está siendo examinada con relación a la información financiera tomada en conjunto.
• La naturaleza y complejidad de la partida, incluyendo el riesgo de error en la misma, y
• La evidencia de auditoria adicional disponible con respecto a la partida.

Habilidad y competencia del experto

3. Cuando el auditor se propone utilizar el trabajo de un experto como evidencia de auditoría, debe cerciorarse de la habilidad y competencia del mismo, tomando en consideración del mismo lo siguiente:
• Certificación o registro profesional, licencia o membresía en un cuerpo profesional apropiado.
• Experiencia y reputación en el campo en el que el auditor está buscando evidencia.

Objetividad del experto

4. El auditor también debe considerar la objetividad del experto. El riesgo de que dicha objetividad se deteriore aumenta si el experto:
• Es empleado del cliente; o
• Está ligado de alguna forma al cliente, por ejemplo, si depende económicamente del mismo o tiene alguna inversión en el cliente.
Consecuentemente, en tales circunstancias, el auditor debe considerar la posibilidad de llevar a cabo procedimientos mas exhaustivos de los que hubiera programado en otras circunstancias, o bien considerar la posibilidad de contratar otro experto.

Comunicaciones con el experto

5. Si al planear la auditoriaº el auditor tiene intenciones de utilizar el trabajo de un experto, debe ponerse en contacto con él para confirmar los términos de su contratación y cubrir otros asuntos tales como:
• Los objetivos y alcance del trabajo del experto;
• Los lineamientos generales sobre las partidas específicas que el auditor espera que el experto cubra en su informe;
• El uso que el auditor pretende dar al trabajo del experto, incluyendo la posible comunicación a terceros de su identidad y del alcance de su participación;
• El grado de acceso que el experto tendrá a los registros y archivos apropiados de la Compañía;
• La aclaración de la relación del experto con el cliente, si la hubiera;
• La confidencialidad de la información del cliente;
• La información respecto a los supuestos y métodos que el experto pretende utilizar y, de ser apropiado para el caso, su consistencia con los que se utilizaron en el período anterior; y
• La documentación o información adicional requerida como evidencia de auditoría. En ciertas circunstancias, el auditor requerirá evidencia de auditoría en cuanto a la opinión de un experto después de que éste ha terminado su trabajo, por ejemplo, cuando el auditor solicita a un actuario que proporcione información respecto a su opinión sobre la provisión para pensiones del cliente que el actuario previamente le ha presentado a éste.
En esto casos, el auditor debe cerciorase que los asuntos señalados en el párrafo anterior, que sean pertinentes, se incluyen en su comunicación al experto.

Evaluación del trabajo de un experto

6. El auditor debe tener razonable seguridad de que el trabajo del experto constituye una evidencia adecuada de auditoria que sustente la información financiera, tomando en consideración:
• La fuente de información utilizada;
• Los supuestos y métodos empleados y, de ser apropiado, su consistencia con aquellos del periodo anterior; y
• Los resultados del trabajo del experto a la luz del conocimiento global que el auditor tiene del negocio y de los resultados de sus procedimientos de auditoria.
El auditor también debe satisfacerse de que la esencia de las conclusiones del experto aparezcan adecuadamente reflejadas en la información financiera.
7. El auditor debe considerar si el experto ha utilizado la fuente de información apropiada en las circunstancias. Los procedimientos que aplicará el auditor debe incluir:
• Indagar con el experto sobre cómo se satisfizo de que la fuente de información es suficiente, pertinente y confiable.
• Llevar a cabo procedimientos de auditoría sobre la información proporcionada por el cliente al experto para obtener una seguridad razonable de que la información es adecuada.
8. La razonabilidad y apropiado de los supuestos y métodos a ser usados y su aplicación son responsabilidad del experto. El auditor no tiene la misma experiencia y, por lo tanto, no siempre se encuentra en posición de rebatir tales supuestos y métodos. Sin embargo, el auditor debe entender tales supuestos y métodos para determinar si éstos son razonables, basado en su conocimiento del negocio del cliente y en los resultados de sus procedimientos de auditoría.
9. El cumplimiento de los procedimientos antes referidos, normalmente dará al auditor una seguridad razonable de que ha obtenido la evidencia de auditoría apropiada para sustentar la infracción financiera. Si el trabajo del experto no sustenta las correspondientes aseveraciones contenidas en la información financiera, el auditor debe tratar de solucionar la inconsistencia encontrada mediante discusiones con el cliente y el experto. La aplicación de procedimientos adicionales, inclusive la posible contratación de otro experto, puede ayudar al auditor a solucionar dicha inconsistencia.
10. Si, una vez aplicados los procedimientos adicionales, el auditor llega a la conclusión de que:
• El trabajo del experto no es consistente con la información que aparece en los estados financieros;
• El trabajo del experto no constituye una evidencia de auditoría suficiente y apropiada.
En tal situación se debe expresar una opinión con salvedades, una abstención de opinión o una opinión adversa, según sea el caso.

Referencia al trabajo de un experto en el dictamen del auditor

11. Cuando se expresa una opinión sin salvedades, el auditor no debe hacer referencia al trabajo del experto en su dictamen ya que tal referencia podría interpretarse erróneamente como una salvedad a la opinión del auditor o una división de responsabilidad, cuando en realidad no se pretende tal cosa.
12. Si, como resultado del trabajo del experto, el auditor decide expresar una opinión diferente a una sin salvedades, puede, en algunos casos, ayudar al lector de su dictamen si, al indicar las razones de su salvedad se refiere al, o describe el, trabajo del experto (incluyendo su identidad y el grado de su participación). En estas circunstancias, el auditor debe, si aún no lo ha hecho, obtener la autorización del experto para hacer tal referencia. Si le es negada dicha autorización y el auditor considera que es necesaria tal referencia, debe acudir a un asesor legal.

CÓDIGO DE ÉTICA DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL
CGR-1/021/96
INTRODUCCION
Los principios éticos son parte del comportamiento moral, de la cultura, de las virtudes, de la actitud y de la conducta de las personas en general, y de los profesionales en funciones específicas, en particular.
La Contraloría General de la República considera que el comportamiento ético es la base fundamental para el ejercicio de las atribuciones del Sistema de Control Gubernamental, normado por la Ley 1178 de 20 de julio de 1990, cuyo último beneficiario es la colectividad.
La participación ética de los profesionales en funciones específicas y de los servidores públicos en general, se asegura respetando un conjunto de valores o principios morales.
El Código de Ética es un instrumento eficaz para promover la conducta moral en el ejercicio del control gubernamental.

I. ALCANCE DEL CODIGO

Están comprendidos en el alcance de este Código, los profesionales y técnicos en diferentes disciplinas, de la Contraloría General de la República y de las unidades de auditoría interna de las entidades públicas, así como aquellos empleados de las firmas privadas de auditoría, cuando cumplan funciones de control gubernamental; los que, para efectos de este Código, se denominarán «Auditores Gubernamentales».

II. PROPOSITO

Este Código rige el comportamiento individual que debe observar el Auditor Gubernamental en cumplimiento de sus responsabilidades en el ejercicio de sus atribuciones, determinadas por el sistema de Control Gubernamental.

III. PRINCIPIOS ETICOS

El Auditor gubernamental debe practicar los siguientes principios éticos.

A. Comportamiento Personal

1. Integridad y Probidad

El Auditor Gubernamental debe ser honesto y desempeñar sus funciones con rectitud y dignidad.

2. Conducta y Disciplina

El Auditor Gubernamental debe mantener una conducta que fortalezca el prestigio de su actividad profesional y evidencie su voluntad de servicio a la entidad, al Estado y a la colectividad.
Debe adherirse a las políticas, disposiciones legales, y normas administrativas y técnicas, establecidas por la Contraloría General de la República y/o la institución donde presta sus servicios, conciliándolas con las de la entidad auditada.

3. Confidencialidad de la Información

La confidencialidad y la utilización prudente de la información, son componentes básicos en el ejercicio de la auditoría gubernamental.
El Auditor Gubernamental debe guardar la reserva y el secreto profesional, sin revelar información que sea de su conocimiento por el ejercicio de la auditoria, excepto en los casos y formas exigidas por Ley. No utilizará esta información en beneficio propio.

4. Lealtad Institucional

El Auditor Gubernamental debe demostrar lealtad con el país, la sociedad y la entidad donde presta sus servicios, así como con la profesión o actividad que ejerce.

B. Desempeño y Competencia Profesional

1. Independencia

El Auditor Gubernamental debe mantener y demostrar absoluta independencia de criterio con respecto al ejercicio de sus funciones.

2. Objetividad

El Auditor Gubernamental debe ser imparcial, objetivo y equitativo en el ejercicio de sus funciones y demostrarlo, evitando los conflictos de interés que comprometan su independencia y objetividad.

3. Desempeño Profesional

El Auditor Gubernamental debe aplicar, tanto en el desempeño de sus funciones como en la supervisión del trabajo de sus subordinados, juicios con sensibilidad profesional y moral. Debe brindar su mayor esfuerzo, procurando mejorar su competencia profesional y la calidad de sus servicios.

4. Actividades Incompatibles

El Auditor Gubernamental debe abstenerse de ejercer la práctica profesional particular cuando ésta genere conflicto con las disposiciones de este Código, las normas del Sistema de Control Gubernamental o el marco de lealtad en el servicio de la entidad. Está impedido de participar en la administración de la institución donde ejerce el control gubernamental.

C. Responsabilidad ante Terceros

1. Prohibición de Recibir Beneficios

El Auditor Gubernamental debe abstenerse de recibir beneficios de cualquier naturaleza que comprometan o aparenten comprometer su independencia y objetividad, debiendo informar de estos hechos a sus superiores.

2. Interés Público y Valor Agregado

El Auditor Gubernamental, en todos los casos, debe servir con prioridad al interés público, honrar la confianza pública y demostrar su compromiso con la profesión o actividad que cumpla. Procurará mejorar la eficiencia, efectividad y economicidad de las operaciones en la entidad auditada en beneficio de esta última.